[摘要]環境會計的研究經歷了三十多年的起起伏伏，形成了以決策有用觀和政治經濟學分析為指導的兩條縱向脈絡以及三種最大化模型框架下的橫向探討。本文主要從社會財富最大化的理論框架出發，對環境會計目標進行了分層次、分階段的討論。同時指出了在環境會計的完善過程中經濟後果的三種主要表現形式，以及綠色經濟後果循環對於環境會計建設的重要性。
20世紀50年代以來，伴隨著全球經濟高速發展引發了資源的迅速耗竭，環境汙染日益惡化。特別是進入80年代，環境問題由地區性問題上升為全球性問題，“綠色革命”逐步深入到社會的各個領域。壹些人聲稱“會計與環境破壞有重大牽連”，“沒有任何壹家公司賺取過可持續的利潤”。仍然墨守成規地將哲學問題（如何持續發展、代際公平和環境保護等）和專門探究如何核算這些問題的世俗商業嚴格分離開來，這將是相當不合時宜的。現今，對會計責任的要求已經超出了人際和契約關系的範圍，拓展到了社會關系的層面。既然財務會計是反映和監督這些關系的基石，那麽它必然在中間充當壹定的角色（Daniel B. Thornton， 1993）。
壹、文獻回顧
從上世紀70年代中期至今，環境會計的探索經歷了30多年的起起伏伏（Parker， 1986）。從公司自願披露到第三方組織強制報告；從年報附錄到各種形式的獨立報表；從財務報告到非財務報告，其內容似乎變得無所不包（Gray， Kouky & Lavers， 1995），卻始終面臨壹種尷尬局面：實務界的嘗試並未基於傳統會計的許多重要確定性特征（Gray， 2000）；理論界的研究也沒能形成壹條前後連貫的邏輯脈絡（Ullmann， 1985）。
正如Gray等人後來反復重申的，傳統會計確認對象所應包含的四個相關特征：會計實體（accounting entity）、經濟事項（economic events）、貨幣計量（financial terms）和服務決策使用者（users），在涉及環境會計問題的時候，至少從三方面表現出了相當的偏差：壹是環境會計關註的是來自於社會和環境的事項，而非單純的經濟事項；二是環境會計廣泛采用的是非標準意義上的財務語言；三是證券市場投資者以外的信息使用者成為環境會計報表的主要服務對象。
因此，理論界在處理環境會計與傳統會計的關系和界定環境會計的口徑時，基本上形成了兩條思路：壹是在相同的假設和概念框架下，將環境會計作為傳統會計的補充，希望借此與現有許多主流會計研究相融合，堅持將證券市場投資者作為環境信息的主要使用者，而對其社會效應有所限制（Gray et al.， 1987； Mathews， 1984， 1993）。二是將社會和環境會計報告作為企業與社會之間信息交流的主要形式（Preston， 1975，1981，1983）。但它所涉及的寬泛內容和多樣化的披露方式，往往被傳統會計認為是模糊不清和缺乏可靠性的（Puxty， 1986，1991）。
依照這樣的脈絡，長期以來被認為缺乏實質性和系統性結論的研究（Mathews， 1987，1993； Mintzberg， 1983）至少能粗略歸納於兩類理論框架之下：研究範圍相對集中的決策有用觀和關註對象更為廣泛的政治經濟學角度的探索。
決策有用觀認為，最終檢驗環境會計報告信息有用性的方法是關註它對投資者決策的影響（Dierkes & Antal， 1985），這構成了現在主要的研究思路（Gray et al.， 1995）。Belkaoui（1984）等人采用排序性問卷調查的方式對傳統會計報表使用者反饋的各類信息重要性進行了研究，認為環境會計的披露具有“適中的”重要性。同時，對環境信息影響股票價格行為的研究也存在相當豐富的成果（Aupperle， 1984； Belkaoui， 1980； Bowman， 1973），但卻沒能形成壹致的結論。
另外，Gray et al.（1995）開創了政治經濟學的理論分析框架，形成了股東理論（Stakeholder Theory）和合法性理論（Legitimacy Theory）兩條分支。他認為，政治經濟學作為壹門研究各種利益、目標操縱者和特殊交換機制相互作用的學科（Zald， 1970， p.233），其視野不僅專註於市場交易的信息行為，更重要的是用來分析各種非市場契約模式下的交易表現。它便於闡明多元化利益集團間關系的調和（mediation）、修正（modification）和轉變（transformation），為股東理論和合法性理論對環境會計的解釋提供了分析基礎。
股東理論將股東置於環境會計報告的主導地位，認為管理層如果希望尋求持續的成功就必須迎合和滿足股東們的需要（Ullmann，1985； Roberts， R.W.， 1992）。股東的控制力越強，企業因股東意向而做出的調整就越多，從而也就決定了環境會計的披露內容和程度。從這種意義上來說，環境會計可以被看作是股東和公司之間討價還價的對話形式（Roberts， R.W.， 1992）。
合法性理論則有所不同，該理論認為在公司政策制定中，管理層有兩方面需要考慮：壹是基本的環境測量；二是環境披露政策。雖然兩者目標是壹致的，都是為了尋求公司活動的合法化（Gray et al， 1995），但口徑可能不同。因此就產生了合法性理論的前提，當公眾感知的企業價值與事實上的企業價值存在差異的時候，管理層將采取更加積極的方式改變和引導公眾，最終使二者達成統壹。
Lindblom根據被感知的企業價值同實際中企業價值的差異類型，總結了四條管理層尋求合法性的策略：壹是當價值差異源於公司實際表現不佳時，企業將試圖教育和告知相關公眾引起價值差異的企業行為實質上的變化；二是當價值差異源於公眾對企業行為的誤解時，企業只需要設法改變相關公眾對企業行為的認知度，而無需調整自身行為；三是企業同樣存在操縱公眾認知的動力，借此轉移關註重點，掩蓋不利影響；四是當企業認為相關公眾對於企業應當承擔的責任抱有不切實際或不正確的期望時，它們將傾向於糾正這種預期。
綜上我們不難發現，環境會計自身的特殊性導致了其研究總體上形成了口徑寬窄兩條脈絡，發展出決策有用和政治經濟研究兩套體系，這是從縱向角度的討論。橫向來看，問題卻不外乎從傳統的股東財富最大化的探討內延至管理層財富最大化，外延至社會財富最大化兩個方向。
自始至終，決策有用觀都沒有放棄對傳統會計對象的堅持，使理論建立在狹義的股東財富最大化模型（stockholders’ welfare maximization， SWM）之上。而合法性理論顯然與管理層財富最大化模型（management welfare maximization， MWM）具有相同的出發點。Findlay和Whitemore將其前提表述為管理層會在符合完全披露的法律規定範圍內，通過操縱或回避措施來體現對自身最為有利的公司業績。除此之外，在環境會計實務中已經廣泛采用的社會財富最大化模型則不同於以往的小範圍、確定性模型，它引入了長期以來沈默的社會賬戶（silent social accounts）的概念，強調企業並不存在於真空之中，相反，它們是組成和支撐社會運行的壹部分（Jaggi & Zhao， 1996）。Ramanathan（1976）將這種更大範圍內相互依存的關系解釋為組織和社會以及更廣泛的利益相關者之間存在的社會契約（social contract）。企業以社會財富最大化的方式運行，並從中獲得與社會有關的合法化地位。社會契約可以被假定是隱含的，而各種社會法律可能使特定契約更加清楚明確。通過這些隱含的和明確的法律，社會為組織規定了會計責任的規則，也拓展了企業股東的範圍。國家、政府和遊說組織在這些法律的制定和遊戲規則的說明中起到了至關重要的作用。甚至，隨著Bruyn提出的社會投資（social investment）理論被認可，包括自然環境本身和下壹代利益在內的，更為寬泛的利益群體（wider community）也被統壹進來。其中發揮銜接作用的社會投資者相信社會和經濟價值的最大化能夠同時實現。
股東理論正是在這方面做出了有益的嘗試。由於認識到各種股東群體在公司環境會計的決策中發揮的主導作用，股東理論從某種意義上可以歸結於社會財富最大化模型的範疇，但無法回避的是，其研究對象仍然存在局限性，導致了它只能作為社會財富最大化模型中的壹部分。更重要的是，它在討論中忽略了不同層次利益相關者對於環境會計要求的差異，同時缺乏對於綠色進程的分階段探討。因此，接下來筆者將在社會財富最大化模型的框架之下，從環境會計的目標討論入手，強調對於環境會計目標的本質及層次性、階段性認識，進而引出經濟後果學說在環境會計領域中的運用。
二、環境會計目標的重新認識
壹般意義上的會計目標（accounting objective）是指會計系統運行的出發點和歸宿，表現為預期應當達到的目的，它決定於會計的本質及其所面臨的客觀環境。對環境會計目標的理論基礎最直觀的理解無外乎壹個將可持續性理論和會計理論相結合的過程。這種結合不僅僅是外在形式的吻合，更重要的是內在邏輯的貫通；不僅僅包括範圍的選擇，更取決於層次的對應；不僅僅是壹個空間上的問題，同時也是壹個時間上的範疇。
可持續性概念源於森林工程學，之後在其他領域也得到了廣泛的應用。壹般認為，可持續性是指社會不能使用超過自然環境可能產生的自然資源（Gray， 1996：61； Bebbington， 1997）。可持續性發展被定義為既滿足當代人的需要，又不犧牲下壹代人滿足自身需要的能力的發展。該理論包含壹個前提，即世界上貧窮的下壹代人的基本需要應予以優先考慮（Welford & Couldson，1993），同時需顧及技術水平和社會組織對於滿足當代人和下壹代人需求的環境能力的限制作用。由於對該前提的認可程度不同，可持續性理論可以進壹步劃分為兩個主要層次——強可持續性和弱可持續性。弱可持續性是指某壹群體只要能夠補償人類的損失（技能、知識、技術）和人造資本（建築、機器、設備），就可以耗盡自然資源和使自然環境退化。從這壹點看，自然資本和人造資本受到了平等對待。如果人造資本可以被替代，企業就能夠使非再生資源的連續使用合理化，因此，弱可持續性會更利於企業個體。然而，這種自然資源和人造資源相互替代的可能性存在相當大的不確定因素。這種不確定性不單表現在技術水平方面，也表現在技術本身，例如對許多分裂反應堆的非經濟特性的爭論從來沒有停止（Common， 1995：45-46）。因此，基於非替代性、不可逆轉性、公平性和差異性，強可持續性強調的非再生自然資源的保護理應得到足夠的關註（Beder，1996：159-60）。但是，無論上述兩種觀點中的哪壹種成為環境會計的理論指導，可持續發展的最終目標是不會變的，都是為了構建和發展壹個能以無數代人存在的方式運行的可持續社會（Meadows，1992：250）。
由此，環境會計的核心目標可以表述為計量、公開和報告利益關系人由可持續發展向可持續社會的轉變。根據可持續發展世界企業委員會（WBCSD）的觀點，可持續發展包括對經濟財富、環境質量和社會公平的積極追求（Elkington，1999：18）。因此，企業需要從社會、經濟和生態“底線”的角度解釋這壹程序。正如艾金頓所言，尋求可持續發展的公司不僅僅要註重單壹的財務底線，而且還要為實現三維底線而努力 然而，無法回避的是，可持續發展融入政府觀念的過程是緩慢的，其融入公司領導階層的進程更是常常被忽略。盡管鼓勵組織註意“三維底線”——社會影響、經濟影響和環境影響（Elkington，1998；1999：18）——但財務底線仍然左右著企業的思維，而且當今仍然是企業行動的主要動力（Ditz等，1995：6）。這迫使人們開始尋找對於眾多企業來說現階段更為可行的操作目標。與可持續發展的概念不同，經濟——生態效益已被公司高層管理人員認定為可以采納的壹個適當的目標（見OECD，1998b；Schmidheiny，1992）。可持續發展企業委員會（BCSD）將經濟——生態效益的實現定義為企業能夠提供具有價值競爭優勢的商品和服務，這些商品和服務能夠滿足人類需求，保證生活質量，同時，又能通過生命周期逐步將生態影響和資源密集至少減少到估計的地球承載能力水平。顯然，暫且忽略社會維度因素、註重經濟——生態效益的選擇更集中於對相對易於計量的直接影響因素的考察。這種取舍並不是否定可持續發展的目標，相反，經濟——生態效益型信息的計量可視為公司計量和向強可持續發展的基礎。這種忽略了公司社會業績、顯得不如可持續發展定義廣泛的經濟——生態效益目標恰恰代表了實現“強可持續發展”的第壹個實際步驟。
與此同時，經濟－生態效益目標也並未打亂環境會計目標基本的宏微觀層次需求，相反，它有助於簡化並澄清反映經濟信息的會計活動同可持續發展綜合目標之間的內在邏輯關系。可以用壹條邏輯鏈來綜合描述原先三維角度和宏微觀層次下環境會計在可持續發展中發揮的貫穿作用：人類社會的可持續發展->經濟、社會、人口、資源的協調發展->其基礎在於自然資源的開發與利用程度->資源的合理開發與利用並服務於人類->需要良好的生態循環為基礎->良好的經濟循環是生態循環的保證->經濟循環的主要環節是投資、生成、使用、耗費、收回、補償、分配->各環節之間既有經濟上的聯系又有邏輯上的聯系->經濟循環的目標是實現良好的經濟效益和生態效益->需要完整的會計核算和管理體系作為其基礎與保證。現在，當引入經濟－生態效益目標對這壹邏輯進行重新梳理的時候，它無非重點突出的從中提煉出了生態循環和經濟循環兩個部分，促進了生態循環自身、經濟循環自身及生態和經濟循環之間的三套邏輯關聯。同時，它也與上文提到的在社會會計宏觀領域探討環境會計作用問題形成了良好的呼應，提供了壹個平滑和深入的接口。1983年世界銀行積極鼓勵修訂現行的會計體系，增加環境項目，建立與聯合國國民會計體系相配套的環境輔助賬戶。1989年我國政府修訂《中國21世紀議程——中國21世紀人口、環境與發展白皮書》，力圖將環境因素納入會計核算體系，以使國民經濟核算指標能夠真實地反映國民經濟的增長速度。從這壹前期的環境會計的發展進程來看，有關於生態和經濟的二維計量正是現階段社會經濟會計和社會指標會計重點和迫切考慮的內容。
此外，在經濟——生態效益現行目標引入的過程中，還有必要進壹步明確目標內部，經濟效益同生態效益二者之間的關系。這涉及到可持續發展和可持續增長概念的澄清。將可持續發展視同可持續增長純粹是近期出現的壹種現象（Sachs，1992）。事實上，如果壹家公司被視為壹個社會系統，它的生存也是經濟業績的結果。可持續發展迫使環境組織、企業和政府承認環境因素可能對經濟業績產生長期的不利影響，且在過去沒有得到足夠的重視。但是，“發展”要比“增長”具有更多的含義，因為“發展”明確社會角色但並不排除經濟生產力的“持續下降”（Maunders和Burritt，1991：9）。因此，如果忽略可持續發展的社會效益，以經濟——生態效益為理論基礎的環境會計目標實際上暗含並認可了企業的經濟效益同生態效益“此消彼長”的假設。也就是說，除非企業能夠按照經濟——生態效益的強可持續改進，設法實現公司和政府機構***同推崇的“無悔策略”而達成“雙贏”（Wally & Whitehead， 1994），否則，在經濟和生態的多方利益關系人中，必有壹方將做出讓步。
三、環境會計的經濟後果
“經濟後果”就是壹門討論利益各方進退的學說，興起於上世紀70年代。它關註的是會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人等利益相關者決策行為的影響。這些個人或團體行為的後果被認為可能影響其他團體的利益，因此，該學說認為，會計準則制定者在決定會計問題時應將其宣稱的不利後果考慮在內。
回顧經濟後果學說和環境會計研究的起點，似乎二者在時間上存在著驚人的巧合。60年代以前，會計爭論在金融出版物中極少涉及，而且人們普遍認為在企業的經營管理中，會計即使不是壹個規定固定的參量，也是壹個常量。70年代的10年顯然是美國社會堅持制度應對其造成的社會、環境和經濟後果負責的10年，會計準則制定活動的利益相關方同樣深知這壹明確的公眾傾向（Stephen，1978）。可以認為，正是這樣的契機加速了包括遊說組織、環境保護機構等眾多環境信息關註者對環境會計制度規範的參與程度。從另外壹方面來看，同樣可以認為是環境會計準則制定和披露中存在的巨大空間和不確定性，以及所涉及的利益沖突日趨激烈，吸引了原本潛在的攫取利益者。這些外部團體紛紛通過訴諸那些超越傳統會計計量和公允披露問題的標準來幹預準則的制定過程。他們對經濟後果的關心遠遠超過了對環境會計公告的關註。
因此，當經濟後果學說深入到環境會計領域的時候，二者的相互作用將不可避免。關於會計政策制定的中性效果假設只能成為人們壹種理想的期望，環境會計最積極的應對方式在於：在可操作性目標的指導下，實現可接受範圍內的利益的權衡。從這種意義上來講，環境會計的經濟後果不僅表現為準則制定過程中的動態權衡過程，也包括不完善的環境信息披露所表現出來的靜態結果，以及這些中期嘗試所引發的新壹輪經濟後果循環。
石油天然氣作為重要的不可再生資源，成為環境因素的代表被首先正式引入會計準則。該準則的制定過程引發了利益各方特別的關註，其會計核算方法的爭議也受到了經濟後果學說的廣泛影響。從上世紀60年代開始的20余年間，爭論的焦點壹直集中在石油天然氣行業勘探成本核算方法的選擇上。完全成本法（full-cost method）和成功成本法（successful-efforts method）各有勝負，卻都未能取得壹致的意見。其中，完全成本法認為應該將所有發現儲備所耗用的成本（除某些例外情況）資本化，這包括不成功的鉆探成本，即在生產經營中所有成功勘探的產油井成本中應包括那些幹井的成本。而成功成本法則有所不同，它認為很難將幹井也認為是壹項資產，因此，只需將成功勘探的產油井所耗用的成本資本化，而將幹井成本費用化。顯然，這兩種方法下記錄的石油和天然氣成本存在著很大的差異，以往這方面涉及經濟後果的討論側重於對那些獨立勘探的小型石油天然氣公司的擔憂。它們聯合起來運用其相當大的政治影響力，成功說服了會計原則委員會延期考慮這壹敏感問題。
然而，作為環境會計的壹種嘗試，準則的制定中實際上存在另外的綠色相關人。盡管它們的影響力還不足以強大到與石油天然氣公司中各大利益集團相抗衡來完全左右準則制定結果的程度，但它們的存在至少代表了經濟後果中另外壹種不同的聲音。從大的範圍來看，核算方法的選擇代表了綠色相關人對於石油天然氣行業與其他諸如清潔替代能源行業的支持力度的傾向，這些源於它們對代際利益的關註。不僅如此，這種傾向也將在行業內外傳導壹種包括資金和技術形式在內的、正的或負的激勵。成功成本法往往產生比完全成本法更少的報告凈收益，如果行業普遍采用成功成本法，可以認為是壹種對於新能源的政策支持，表達了壹種迫切補償生態循環的態度。在行業內部也同樣如此，尤其是對那些積極從事勘探的小公司，較低的報告凈收益使其難以籌集資本，從而促使資金流向那些整體環境意識相對較強、環保措施相對完善的大公司。因此，如果綠色相關人掌握了足夠的影響力，對於環境信息核算方法的選擇，從某種程度上而言，將能夠決定壹個行業及其內部力量的競爭地位和前景。
除此以外，環境會計的經濟後果還表現在現行實務界自願或自發貫徹環境會計目標，披露環境信息的執行情況中。盡管環境信息的披露還存在多方探討之處，但在尚未形成統壹規範之前，實務界就已經開始依照自身的需求判斷，在規範之余進行了多種形式的嘗試。下表列示了Gray根據利益關系人同企業聯系的緊密程度粗略劃分後進行的綜合和歸納。其中特別值得壹提的是，在內部人員向外部人員提供的環境披露中包括了可持續性發展報告，而將區別道德投資者的任務交由披露和需要相關信息的外部人自行交流來決定。這些都表明，現階段企業更多的是將環境信息的取舍作為壹門處理道德和利益關系的藝術。管理層做出的任何壹個關於環境信息披露與否的決定，都將表現出它對相關需求和可能後果充分研究後的傾向，最終的做法將被認為是利大於弊的。
表
環境信息使用者 環境信息報告者
內部人員 外部人員
內部人員 環境因素影響數據
環境管理系統
股東測試
社會責任界定
目標和價值修訂
聲譽管理信息 社會監管者報告
外部供應商信息
環境咨詢
社會責任賬戶管理
市場和股東調查
形象認知反饋
外部人員 年報中常規披露
沈默的社會賬戶清算
獨立的環境報告
可持續性發展報告
同盟合作者信息
價值取向表達
股東教育
非盈利組織環境報告 外部環境披露
道德投資
消費者調查
遊說組織報告
環境保護組織信息
媒體反映
競爭者參與披露
工會報告
實際上，類似於上文表中實務界的各種嘗試，無論是否直接參與到財務準則委員會擴大了與利益相關第三方的溝通方式（主要包括廣泛分發征求意見稿、舉行專題討論會和公眾聽證會等）中來，最終都將納入日後準則制定者的考慮範圍。可以形象地將環境披露理解為壹個包含諸如信息內容、組織形式、信息冗余度、信息置信度、披露者的解釋、披露媒介以及披露時機等內容的多維向量（吳水澎等，2002），其取值及範圍將參照過去的向量及財務會計框架的約束而定。
美國財務會計準則委員會於1984年發布了其著名的“信息光譜圖”。該圖譜將現有的和未來可能涉及到的財務會計內容歸納為5個披露層次。範圍從小至大依次為：壹是財務報表、確認和計量以及概念公告涉及的範圍，包括財務狀況表、收益和綜合收益表、現今流量表和業主投資和分配表等；二是財務報表附註（和尾註），包括會計政策、或有事項、存貨方法、發行在外股份數、備選計量（以歷史成本為基礎之項目的市場價值）等內容；三是補充信息，包括物價變動披露（財務會計準則委員會第33號公告之修正）等；四是財務報告的其他方法，包括管理當局討論與分析、致股東信件等；五是其他信息，包括根據證券交易委員會格式10－K（證券交易委員會規則S－K）要求進行的競爭及未交付之訂貨的討論、分析師報告、經濟統計和關於公司的新論文等內容。綜合來看，前兩部分構成了基本的會計報告，增加第三部分後形成了被現行財務會計準則委員會準則直接影響的領域，納入第四層次的內容後正是概念公告1中所指的財務報告的範圍，而包含其他信息的報表滿足了社會財富最大化模型的需要，涵蓋了投資者、債權人和“相關決策者”在內的所有利益相關人所需要的有用信息。
顯然，將光譜圖作為環境向量的規劃框架是令人鼓舞的，它不僅能夠作為環境會計後續經濟後果的終點，對前期直接或間接的理論及實務成果進行總結，同時，也預言了新的經濟後果循環的起點。正如許多人註意到的，在美國，法律和對社會業績的普遍關註產生了對環境風險追蹤的需要。1989年證券交易委員會要求公司披露組織在《聯邦超級基金法》（The Federal Superfund law）下可能面臨的任何潛在的治理環境的義務，於是1990年的公司年報開始了披露過程。被加入到帶有國家和聯邦環境處的要求的文件檔案中的10－K披露，導致了數據庫的產生，而數據庫提供了關於專門研究環境風險跟蹤的公司的信息。例如，丹佛的俄賽特（Ersite）、裏昂、賓夕法尼亞州的環境審計公司、弗吉尼亞州的亞歷山大（Alexandria）環境風險信息中心、科羅拉多的利特爾頓（Littleton）石油信息公司、伯明翰和密西根州的托克西切克（Toxicheck）、叠戈的風景環境信息公司，康利狄格州的南港口環境數據資源公司等。這個新行業提供了壹個以相關股東為特征的未來圖景。它們不僅關心公司的社會業績，而且關心更精確更可靠的與美國公司環境風險相關的信息，從而大大增加了綠色相關人的力量，促使環境會計的發展進入良性循環。
綜上所述，我們不難發現，環境會計的經濟後果並不是壹個單壹的靜態或者動態博弈的概念，它將涉及到壹系列直接或間接參與的經濟後果循環。現今理論和實務界迫切需要做的就是增進這樣壹種良性的綠色經濟及經濟後果循環，使綠色相關人隊伍得以壯大，為環境會計的逐步完善培養合適的土壤。