壹、購買債券作為交易性金融資產的會計和稅法差異分析
根據《金融工具確認和計量》及應用指南，交易性金融資產主要是指企業為在近期內出售而持有的金融資產，例如，企業為賺取差價而從二級市場購買的股票、債券、基金等。具有交易性金融資產的企業，應當以取得時的公允價值作為初始確認金額，相關交易費用在發生時計入當期損益。企業在持有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。資產負債表日，企業應當將以公允價值計量的交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益。處置交易性金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額，應當確認為投資收益，並調整公允價值變動損益。
案例壹:2007年7月1日，光明公司從二級市場支付1020000元買入南鋼公司發行的10000期債券(每期價格為102元)，另發生交易費用2040元(交易費用為交易金額的2%)。每期債券面值65，438+000元，剩余期限2年，年票面利率7%，每年付息壹次，65，438+0。光明公司將其分為交易性金融資產。2007年2月31日，南鋼債收盤價為108元。2008年4月1日，每期債券利息7元。5月20日以103元的價格轉讓，交易成本2060元。
核算如下:
1.在2007年7月購買時，1
借:交易性金融資產-成本1020000。
投資收益2040
貸款:銀行存款1022040
2.按2007年6月底65438+2月31的公允價值計量。
借:交易性金融資產-公允價值變動60，000。
貸:60，000公允價值變動損益
3.利息於2008年4月1日收到。
借方:銀行7萬元。
貸款:投資收益7萬元。
4.2008年5月20日，光明公司將南鋼公司持有的債券全部轉讓。
借方:銀行存款1027940
投資收益52060
貸款:交易性金融資產-成本1020000。
-60，000公允價值變動
與此同時，
借方:60，000公允價值變動損益
貸款:投資收益60000元。
新準則對交易性金融資產的核算方法體現了公允價值計量屬性，而稅法體現了成本計量屬性。光明公司2007年7月1日買入股票時發生的交易費用為2040元，在會計核算中作為直接投資收益的借方減少利潤。但根據新所得稅法的規定，購買股份產生的交易費用應計入投資成本，因此需要增加2040元的稅金:2007年7月65438+2月31日投資的公司債券，按照期末公允價值計量。升值6萬元，企業會計會增加交易性金融資產賬面價值6萬元，同時通過“公允價值變動損益”科目增加利潤6萬元，但不會增加應納稅所得額，因此需要減稅6萬元；2008年4月1日收到利息時，會計確認為投資收益，而稅法規定投資公司債券收到的利息應計入應納稅所得額，如果收到的利息是投資國債，則免稅。因此，本例中會計和稅法對收到利息的處理是壹致的:光明公司在2008年5月20日轉讓南鋼公司持有的全部債券時，會計和稅法的差異是由於對投資成本的處理不同，因此需要轉回，需要減少稅款2040元。因此，新準則下交易性金融資產的會計與稅法存在較大差異，必須引起重視。
二、購買債券作為持有至到期投資的會計和稅法差異分析
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。因此，持有至到期投資的會計處理應主要解決金融資產實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間收入的確認以及處置時損益的處理。
新準則規定，持有至到期投資應當以取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。同時，在持有期間，應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。處置持有至到期投資時，取得的價款與投資賬面價值之間的差額，應當計入投資收益。
案例二:騰飛發展有限公司於2007年6月3日買入新港股份發行的五年期債券，票面利率65，438+02%，面值65，438+000元。騰飛發展有限公司以65，438+005元的價格買入800期債券。
會計處理如下:
1.2007 65438+10月3日購買債券時，
借:持有至到期投資-投資成本80000元。
持有至到期投資-利息調整4000
貸款:銀行存款84000元。
2.計算2007年6月5438+2月31的利息，按照實際利率法攤銷保費。
用實際利率法計算實際利率時，如果分期收取利息，到期收回本金和最後壹期利息，應按“債券面值+債券溢價(或減去債券折價)=因債券應收本金的貼現值+每期收取的債券利息的貼現值”計算，並采用內插法。
根據上述公式，利率為10%:80000×0.620921+9600×3.790787 = 86065 > 84000
然後以11%的利率進行測試:80000×0.593451+9600×3.695897 = 82957
根據內插法，實際利率= 10%+(11%-10%)×(86065-84000)÷(86065-82957)= 10.66。
2007年6月5438+2月31日，投資收益攤銷溢價確認如下:
借:應收利息9600
貸款:投資收益8954
持有至到期投資利息調整646
2008年6月5438+2月31-2065438+2月31確認的投資收益攤銷溢價的核算方法同上。
3.償還本金，支付最後壹年的最後壹次利息。
借方:銀行存款89600
貸款:持有至到期投資——投資成本8萬元。
應收利息9600
根據新所得稅法，企業投資長期債券，利息所得稅只考慮按照債券面值和票面利率計算的利息收入，不考慮折價溢價因素，因此不存在攤銷問題。如果他們投資政府債券，利息收入是免稅的；所以債券折價溢價的攤銷、中間的轉移、到期收回投資都會涉及到會計和稅法的差異。結合本案，公司2007年6月5438+2月31日確認的投資收益為8954，但計入應納稅所得額的利息收入為9600，因此需要增加646元稅款，其他年度也是如此。到期收回投資時，需要減稅溢價4000元。
三、購買債券作為可供出售金融資產的會計和稅法差異分析
可供出售金融資產是指在初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產。企業購買者在活躍市場中報價的股票、債券和基金，不分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產。
新準則規定，企業取得的可供出售金融資產投資於債券的，應當按照債券的面值借記“可供出售金融資產——成本”科目，支付價款中包含的已達到付息期但尚未收到的利息；按實際支付的金額借記“應收利息”科目，貸記“銀行存款”科目，按差額借記或貸記“可供出售金融資產——利息調整”科目；資產負債表日，按照票面利率計算確定的應收利息，借記應收利息(可供出售金融資產-應計利息)科目，按照可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記投資收益科目，按照差額借記或貸記可供出售金融資產-利息調整科目；資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高於其賬面余額的，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；如果公允價值低於其賬面余額，作相反的會計分錄；出售可供出售金融資產，應按實際收到的金額借記“銀行存款”科目，按其賬面余額貸記“可供出售金融資產——成本、公允價值變動、利息調整及應計利息”科目，按所有者權益轉出的公允價值累計變動額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，其差額貸記或借記。
案例三:騰飛發展有限公司於2007年6月3日買入新港股份發行的五年期債券，票面利率65，438+02%，面值65，438+000元。騰飛發展有限公司以65，438+005元的價格買入800債券。騰飛發展有限公司根據管理層意圖將投資定義為可供出售金融資產。2007年6月5438+2月31日，新港股份債券收盤價為104元(具體情況同案例2)。
1.2007 65438+10月3日購買債券時，
借:可供出售金融資產——投資成本8萬元。
可供出售金融資產-利息調整4000
貸款:銀行存款84000元。
2.計算2007年6月5438+2月31的利息並按實際利率法攤銷溢價(實際利率和溢價攤銷的具體計算方法與持有至到期投資相同)。
實際利率為10.66%(計算過程見案例2)。
攤余溢價= 105×800×10.66%-100×800×12% = 646(元)
2007年6月5438+2月31日，投資收益攤銷溢價確認如下:
借:應收利息9600
貸款:投資收益8954
可供出售金融資產-利息調整646
3.按2007年6月5438日+2月365438日+0日的公允價值計量。
2月365438日調整為可供出售金融資產賬面價值的金額+0 = 104×800-(84000-646)= 83200-83354 =-154(元)。
借方:資本公積-其他資本公積154
貸款:可供出售金融資產-公允價值變動154
4.2008年10月4日以每張104元的價格成交65438，交易費用為成交金額的2%。
借方:銀行存款83033.6
投資收益166.4
可供出售金融資產-公允價值變動154
貸款:可供出售金融資產-80，000元。
可供出售金融資產-利息調整3354
與此同時，
借方:投資收益154
貸款:資本公積-其他資本公積154
新準則中，可供出售金融資產屬於債券的，投資時必須考慮債券的折價溢價和按利率攤銷，而稅法沒有這個概念。應納稅所得額應包括票面金額、按票面利率計算的利息收入和債券投資成本對應的轉讓收入。會計和稅法在投資過程中產生差異的原因是債券的折價溢價和未來攤銷。期末以公允價值為基礎進行期末估值，與“資本公積”掛鉤，不計入當期損益。結合本案，2007年6月5438+2月31日，確認投資收益並攤銷溢價，計入投資收益8954元，而應納稅所得額9600元，增加稅金646元(註:攤銷溢價金額)。本年末公允價值計量不涉及納稅調整。2008年10月4日轉讓債券時，涉及利潤計算的金額為-(166.4+154)=-320.4元，但涉及的應納稅所得額為= 104× 800 (1-2%)。)-
由於可供出售金融資產的折價溢價會增加會計核算的難度和工作量，如果騰飛發展有限公司在購買債券時不考慮債券溢價因素，按實際支出記賬，則:
1.2007 65438+10月3日購買債券時，
借:可供出售金融資產——投資成本8.4萬元。
貸款:銀行存款84000元。
2.利息從2007年2月31開始計算。
借:應收利息9600
貸款:投資收益9600
3.按2007年6月5438日+2月365438日+0日的公允價值計量。
公允價值變動= 104× 800-84000 =-800
借:資本公積-其他資本公積800。
貸款:可供出售金融資產-800公允價值變動
4.2008年6月4日以104元每只的價格成交65438，交易費用為交易金額的2‰。
借方:銀行存款83033.6
投資收益166.4
可供出售金融資產-公允價值變動800
貸款:可供出售金融資產-花費84，000元。
與此同時，
借:投資收益800
貸:資本公積-其他資本公積800。
按照上述方法對可供出售金融資產進行會計核算，表明2007年2月31日計算的利息核算與稅法規定沒有差異，2008年2月4日轉讓涉及的會計利潤為-(166.4+800) =-966.4元，涉及的應納稅所得額= 1。
因此，根據上述兩種方法的比較，可供出售金融資產金額較大且持有時間較長的，應嚴格按照金融工具確認和計量的準則進行核算，考慮折價溢價和攤銷，但會計和稅法存在差異；如果可供出售金融資產金額較低且時間不長，從會計核算的重要性來看，應采用第二種方法，投資債券時不考慮債券的折價溢價，簡化了會計核算，消除了會計與稅法的差異。
此外，購買上市公司發行的可轉換公司債券也應作為可供出售金融資產核算，因為上市公司發行的可轉換公司債券票面利率壹般遠低於市場利率，購買可轉換公司債券壹般持有時間較長，待時機成熟時會轉換為股票；另壹方面，購買可轉換公司壹般不會持有至到期，因此更適合作為可供出售金融資產。
綜上所述，《金融工具確認和計量》準則的實施，重新定義了我國公司的債券投資業務，更大程度地調整了相關債券投資的核算方法，更加註重公允價值計量方法和資金的時間價值。所以與稅法有壹定的區別，不認可納稅人或稅務機關必須認真對待，避免企業多交或少交企業所得稅。