彭懷文
妳好，老師，我想問壹個問題。
乙:不客氣。去吧。
答:我們公司是酒店行業，中央空調過去就有。通過改造，節能不低於25%，每年我們交200萬元作為節能收入。合作8年，合作方出資改造，合作期間負責設備運營。請問中央空調節能改造項目合作協議需要報印花稅嗎？
b:根據妳寫的合同名稱，需要計算印花稅，因為它屬於建築合同。
a:老師的意思是按施工合同要交印花稅嗎？
b:對，經濟的本質是建築業，所以印花稅是按照建築業來計算的。
以上咨詢和回答對話是否正確？
我認為這是不正確的。
眾所周知，施工合同完成後，無論是“甲供材料”還是“乙供材料”，建設工程的所有權都屬於業主(甲方)。即使工程由乙方承建或安裝，也只是甲方欠乙方的工程款，但工程所有權不屬於乙方..
在上述咨詢問題中，非常明確乙方投資改造的設備在合同期內所有權歸乙方，合作結算後需要無償移交給甲方；同時，乙方獲得報酬的方式符合節能效率。因此，咨詢問題中描述的業務屬於典型的“合同能源管理”服務，而非“建築安裝”服務。
壹、什麽是合同能源管理？
EPC(合同能源管理):節能服務公司與用能單位以合同形式約定節能項目的節能目標，節能服務公司為用能單位實現節能目標提供必要的服務，用能單位以節能效益支付節能服務公司的投入及其合理利潤的節能服務機制。其本質是壹種以降低的能源成本支付節能項目全部成本的節能商業方式。這種節能投資方式允許客戶升級具有未來節能效益的工廠和設備，以降低運營成本；或者節能服務公司通過承諾節能項目的節能效益或者承包整體能源費用的方式向客戶提供節能服務。
二、合同能源管理的稅務處理
(1)增值稅和營業稅
《中華人民共和國財政部國家稅務總局關於促進節能服務業發展增值稅、營業稅和企業所得稅政策的通知》(財稅[2065 438+00]165 438+00號)“壹、關於增值稅和營業稅政策問題”規定如下:
(壹)對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目取得的營業稅應稅收入，暫免征收營業稅。(註:2016，1年5月營業稅改革後，此政策改為增值稅，繼續延期。見財稅(2065 438+06)36號附件3:營業稅改征增值稅過渡政策規定》1。下列項目免征增值稅”(27)同時符合下列條件的合同能源管理服務。
(2)節能服務公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應稅貨物轉讓給用能企業，暫免征收增值稅。
(三)本條所稱符合條件是指同時符合下列條件:
1.節能服務公司實施合同能源管理項目的相關技術應符合國家質檢總局、國家標準化管理委員會發布的《合同能源管理技術通則》(GB/T24915-2010)規定的技術要求；
2.節能服務公司與用能企業簽訂了《節能效益分享合同》，合同的格式和內容符合《合同法》和國家質檢總局、國家標準化管理委員會發布的《合同能源管理技術通則》(GB/T24915-2010)。
(2)企業所得稅
《中華人民共和國財政部國家稅務總局關於促進節能服務業發展有關增值稅、營業稅和企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2065 438+00]165 438+00號)二。《關於企業所得稅的政策問題》規定:
(壹)符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，符合企業所得稅法有關規定的，第壹年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年按25%的法定稅率減半征收企業所得稅。
(二)對符合條件的節能服務公司和與之簽訂節能惠益分享合同的用能企業，與實施合同能源管理項目相關的資產，按照以下規定執行企業所得稅處理:
1.用能企業根據能源管理合同實際支付給節能服務公司的合理費用，可在計算當期應納稅所得額時扣除，不再區分服務費用和資產價格進行稅務處理；
2.能源管理合同期滿後，節能服務公司因實施合同能源管理項目而轉讓給用能企業的資產，按照折舊或攤銷已到期的資產進行稅務處理，計稅依據，即從節能服務公司接受相關資產的用能企業，也按照折舊或攤銷已到期的資產進行稅務處理；
3.能源管理合同期滿後，節能服務公司與用能企業辦理相關資產所有權轉移時，用能企業支付的資產價款不再計入節能服務公司的收入。
(3)本條所稱“合格”是指同時符合下列條件(略)。
(3)印花稅
根據財稅[2065 438+06]36號附件1中關於銷售服務、無形資產、不動產的註釋，合同能源管理屬於“現代服務業-R&D及技術服務-合同能源管理服務”，按“技術合同”計算繳納印花稅較為合適，對合同所含價款、報酬或使用費按0.3‰申報印花稅。
三、節能服務企業從事合同能源管理業務的會計處理
關於節能服務企業合同能源管理的會計處理，現行會計準則和制度對相關會計沒有明確的指導，不同企業做法不同。
合同能源管理主要是以建造相關節能設備、節能技術或其他相關資產(以下統稱資產)來實現節能效果，其核算主要是建造形成的資產的核算、利益分享期的核算和資產轉讓的核算。目前實踐中有代表性的做法主要有固定資產核算模式、融資租賃核算模式、PPP模式中的BOT模式和分期銷售模式。
(壹)固定資產核算模式
按照固定資產核算模式，節能服務公司形成的資產是自有資產，只在利益分享期末以零元價格出售給用能企業。節能服務公司將整個合同能源管理項目分為建設期、惠益分享期和節能資產移交期，並將節能資產作為固定資產處理。惠益分享期折舊計入成本，節能資產移交時資產註銷。會計核算的主要依據是《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第14號——收益》。
案例-1:
A公司是五星級酒店，與B公司簽訂合同，約定現有中央空調節能效率不低於25%，A公司每年支付B公司200萬作為節能收益。合作期限為8年。B公司出資進行節能改造，負責設備運行。到期後，翻新後的設備將免費返還給A公司。合作期限從裝修工程竣工移交之時起計算，裝修從2019開始，到12，31結束，即2020年10正式開始。
假設B公司本項目節能改造總投資為800萬元，年運行費用為654.38+20萬元。不考慮其他稅費。
假設雙方的協議與合作符合稅法規定的免征增值稅的要求。
分析:
1，節能改造投資
(1)轉換
借:在建工程800萬元。
貸款:銀行存款等。
(2)轉固
借:固定資產800萬元。
借款:在建工程800萬元。
2.在運營合作期間
(1)賺取收入
借:銀行存款200萬。
貸款:主營業務收入200萬元。
(2)支付運營成本
借方:主營業務成本654.38+0.2萬元。
貸款:銀行存款等。654.38+0.2萬元。
(3)設備折舊
由於受益分享期為8年，應按照8年計提折舊，受益分享期結束後無償移交，因此凈殘值為零，年折舊額= 800 ÷ 8 = 654.38+0萬元。
借方:主營業務成本654.38+0萬元。
貸款:累計折舊654.38+0萬元。
3.合作期滿。
合作期滿後，可以轉讓資產，只需辦理過戶手續，同時可以註銷資產。
借:累計折舊800萬元。
貸款:固定資產800萬元。
(二)融資租賃會計模式
采用融資租賃方式的企業，根據《企業會計準則第1號》,符合下列標準之壹的，應當認定為融資租賃:21-租賃(2006版)。
1.租賃期滿，租賃資產的所有權轉移給承租人。
2.承租人擁有購買租賃資產的選擇權，且行使該選擇權時預計購買價格將遠低於租賃資產的公允價值，因此可以合理確定承租人將在租賃開始日行使該選擇權。
3.即使不轉移資產所有權，租賃期限也占租賃資產使用壽命的大部分。
4.承租人最低租賃付款額在租賃開始日的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產的公允價值；租賃開始日出租人最低租賃付款額的現值幾乎相當於租賃開始日租賃資產的公允價值。
5.租賃資產性質特殊，只有承租人在沒有大的改動的情況下才能使用。
根據上述1和5，可以判定為融資租賃，建造期間形成的資產的使用方為用能企業。惠益分享期結束後，資產移交給用能企業，相當於轉讓給承租方，而節能資產除節能企業外，無論是否改造，都不能使用。所以按照融資租賃來算比較合適。
情況2:數據延續情況-1
分析:
1，節能改造投資
投資轉型合並的會計分錄與case -1壹致，此處不再贅述。
2.在運營合作期間
(1)轉融資租賃
借方:長期應收款654.38+06萬元(200萬元×8年)。
貸款:固定資產800萬元。
未確認融資收益800萬元。
(2)確認年收入
在融資租賃模式下，各期融資收益的分配需要以實際利率法為基礎，因此需要計算合作期的內部收益率(實際利率)。實際操作中，Excel表格中通常使用IRR函數(每期收益相等)或XIRR函數(每期收益不等)。
因此，使用Excel表格和函數計算案例中的實際利率和每期應分享的收益如下:
第壹年的會計分錄:
借方:未確認融資收益654.38元+48.99萬元。
貸款:主營業務收入654.38+0.4899萬元。
未來期間的會計分錄是相同的，但數字發生了變化。
(3)租金收據
借:銀行存款200萬。
貸:長期應收款200萬元。
(4)支付年度運營費用。
與case -1壹致，此處不再贅述。
3.合作期滿。
合作期滿後，可以轉讓資產，只需要辦理過戶手續。
(三)PPP模式中的BOT模式
采用BOT模式的企業認為合同能源管理業務具有明顯的建設-運營-移交(BOT)特征，可參照《企業會計準則解釋2號》處理。具體會計處理規定如下:
項目公司在施工期間，按照《企業會計準則第65438號+05號——建造合同》的規定，確認提供施工勞務的相關收入和費用。基礎設施完工後，項目公司應當按照《企業會計準則第25號》,確認與後續經營服務相關的收入。14-收入。企業執行《企業會計準則第65438號+04-收益》(2017版)的，完全按照該準則進行核算。
(1)項目公司可在合同規定的基礎設施竣工後的壹定期限內，無條件向發包人收取壹定金額的貨幣資金或其他金融資產；或者項目公司提供經營服務的費用低於壹定金額，發包人按照合同約定負責向項目公司補償相關差價的，應當在確認收入的同時確認金融資產，並按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。
(2)2)BOT業務建設的基礎設施不應視為項目公司的固定資產。
(3)在BOT業務中，出押人可以向項目公司提供基礎設施以外的資產。如果資產構成出押人應支付的合同價格的壹部分，則不應將其視為政府補貼。項目公司從讓與人處取得資產時，按公允價值確認，並在提供與取得資產相關的服務前確認為壹項負債。
情況3:數據延續情況-1
假設A公司執行新的收入標準。
分析:
1，投資轉型
借:合同履約成本800萬元。
貸款:銀行存款800萬元。
2.在合作和共享期間
(1)無形資產的確認
借:無形資產-特許經營權800萬元。
貸款:合同履約費用800萬元。
(2)賺取收入
借:銀行存款200萬。
貸款:主營業務收入200萬元。
(3)支付運營成本
借方:主營業務成本654.38+0.2萬元。
貸款:銀行存款等。654.38+0.2萬元。
(4)無形資產攤銷
由於受益分享期為8年，攤銷應按8年計提，受益分享期結束後無償移交，因此凈殘值為零，年攤銷額= 800 ÷ 8 = 654.38+0萬元。
借方:主營業務成本654.38+0萬元。
貸款:累計攤銷654.38+0萬元。
根據《企業會計準則解釋第2號》規定，為使相關基礎設施在移交給發包方前保持壹定的服務能力或壹定的使用狀態，預計發生的費用按照《企業會計準則第65438號+03-或有事項》處理。
3.利益分享期結束後，轉讓資產。
借方:累計攤銷800萬元。
貸款:無形資產800萬元。
(四)分期付款銷售模式
采取分期銷售模式的企業認為，利益分享期內利益分享的本質是分期回收改造項目資金，其本質是分期銷售商品。該模式相關的會計處理與租賃模式相同。具體可參考融資租賃的會計模型，不贅述。
四、用能企業從事合同能源管理業務的會計處理
合同能源管理業務中用能企業的賬務處理與節能服務企業壹樣，也可以有相應的賬務處理模式。
但基於減少稅收差異的考慮，合作期間支付的節能共享支出，根據能源支出性質，直接計入當期成本，可在稅前扣除。
合作後，節能服務公司無償移交的節能設施無需為用能企業確認應稅收入。但是，會計師應當合理評估收到的資產的價值，並確認入賬:
借:固定資產(評估原值)
貸項:累計折舊(分攤的累計折舊額)
其他綜合收益
因為不存在稅差，所以在接受年度內不需要進行納稅調整。
如果資產後期繼續使用並折舊，其折舊額不能稅前扣除(因為計稅依據為0)，那麽就會產生納稅差異，需要進行納稅調整。